Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 10.05.2012 - 6 K 27/12

Die schriftliche Aufforderung, im Rahmen einer Betriebsprüfung Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, ist ein Verwaltungsakt(Rn.24)(Rn.31).

(Leitsatz des Gerichts)

Tatbestand

1 Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die Bitte bzw. Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen und Erteilung von Auskünften im Rahmen einer Betriebsprüfung als Verwaltungsakte anzusehen sind.

2 Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Betrieb einer Schankwirtschaft. Am 09.11.2010 ordnete der Beklagte eine Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2008 - 2009 an.

3 Zu Beginn der Außenprüfung erfolgte am 02.12.2010 eine Betriebsbesichtigung, bei der für die Klägerin lediglich ein Mitarbeiter ihres Prozessbevollmächtigten teilnahm. Der Prüfer händigte ihm eine (nicht ausgefüllte) „Niederschrift über die Betriebsbesichtigung“ mit der Bitte aus, diese vom Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin (X) ausfüllen zu lassen.

4 Mit Telefax vom 08.12.2010 und 14.12.2010 bat der Prüfer den Prozessbevollmächtigten um Vorlage bestimmter Unterlagen und Beantwortung von Fragen. Dieser antwortete mit Fax vom 14.12.2010.

5 Mit Schreiben vom 14.12.2010 bat der Prüfer nochmals darum, dass Herr X die beigefügte „Niederschrift über die Betriebsbesichtigung“ ausfülle und unterschreibe. Mit Schreiben vom 16.12.2010 teilte der Prozessbevollmächtigte mit, ihm erschließe sich nicht die Notwendigkeit, die „Niederschrift über die Betriebsbesichtigung“ auszufüllen. Eine Verprobung sei nicht erforderlich, da die Buchführung der Klägerin ordnungsgemäß sei. Außerdem beantwortete er an diesem Tag einige Fragen und legte Unterlagen vor.

6 Nachdem der Prüfer um einen Besprechungstermin mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin gebeten hatte, bat deren Prozessbevollmächtigter, vorab die Fragen schriftlich zu stellen. Daraufhin übersandte der Prüfer am 10.02.2011 einen „nicht abschließenden Fragenkatalog“. Hierauf antwortete der Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 10.03.2011.

7 Am 16.03.2011 fand eine Besprechung im Büro des Prozessbevollmächtigten statt. Im Anschluss „bat“ der Prüfer den Prozessbevollmächtigten mit Schreiben vom 30.05.2011 bestimmte, bestimmte im Einzelnen bezeichnete Unterlagen vorzulegen und bestimmte Fragen zu beantworten. Der Prüfer führte aus, der Prozessbevollmächtigte habe in dem Besprechungstermin Fragen nicht beantwortet, sondern darum gebeten, Fragen schriftlich zu stellen. Er bat außerdem nochmals darum, die bereits übersandte „Niederschrift über eine Betriebsbesichtigung“ auszufüllen. Dieses Schreiben war als „Bitte“ ohne Hinweis auf rechtliche Bestimmungen formuliert und endete mit dem Satz „Für eine Erledigung dieses Schreibens bis zum 04.07.2011 bedanke ich mich im Voraus …“

8 Hiergegen legte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin am 23.06.2011 Einspruch ein und nahm gleichzeitig zu bestimmten Fragen Stellung. Andere Fragen beantwortete er nicht, sondern bat um Darlegung der Erforderlichkeit der Antworten für die Besteuerung. Außerdem machte er geltend, es sei dem Prüfer unbenommen gewesen, eine Niederschrift über die bereits durchgeführte Betriebsbesichtigung auszufüllen. Eine Rechtsgrundlage dafür, von der Klägerin das Ausfüllen der Niederschrift zu verlangen, sei nicht ersichtlich.

9 Anschließend forderte der Beklagte die Klägerin mit Schreiben vom 04.11.2011 erneut auf, bestimmte Unterlagen vorzulegen und Auskünfte zu erteilen. Dabei nahm der Prüfer Bezug auf sein Schreiben vom 30.05.2011 und wies darauf hin, dass die Bestimmung des Umfangs der Mitwirkung des Steuerpflichtigen im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde liege. Der Prüfer führte aus: „Auf Anforderung hat der Steuerpflichtige vorhandene Aufzeichnungen und Unterlagen vorzulegen, die nach Einschätzung der Finanzbehörde für eine ordnungsgemäße und effiziente Abwicklung der Außenprüfung erforderlich sind, ohne dass es ihm gegenüber einer zusätzlichen Begründung hinsichtlich der steuerlichen Bedeutung bedarf (§ 200 AO). Daher fordere ich Sie auf diesem Wege nochmals auf, folgende Unterlagen vorzulegen und um Beantwortung folgender Fragen: …“ Außerdem enthielt dieses Schreiben folgenden Hinweis: „Vorsorglich weise ich darauf hin, dass Verstöße gegen die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen nach § 200 Abs. 1 Satz 2 AO gemäß § 146 Abs. 2b AO mit einem Verzögerungsgeld von mindestens 2.500 € geahndet werden können.“

10 Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 29.11.2011 Einspruch ein. Außerdem beantwortete die Klägerin einzelne Fragen.

11 Der Beklagte verwarf die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 13.01.2012 als unzulässig. Zur Begründung führte er aus, die Einsprüche seien nicht statthaft, da die Schreiben vom 30.05.2011 und 04.11.2011 keine Verwaltungsakte darstellten.

12 Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage, die sie wie folgt begründet: Die Aufforderung, Auskünfte zu erteilen und Unterlagen vorzulegen i.S.d. § 200 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung (AO) sei ein Verwaltungsakt. Aus § 200 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO ergebe sich, dass nur derartige Sachverhalte aufzuklären seien, die für die Besteuerung erheblich sein könnten. Der Beklagte habe eine steuerliche Erheblichkeit der geforderten Auskünfte und Unterlagen nicht dargelegt.

13 Die Klägerin sei nicht verpflichtet, eine Niederschrift über die Betriebsbesichtigung zu unterzeichnen. Aus § 200 Abs. 3 AO ergebe sich lediglich eine Berechtigung des Außenprüfers, Grundstücke und Betriebsräume zu betreten und zu besichtigen. Dies sei dem Prüfer ermöglicht worden.

14 Die Klägerin ist der Ansicht, der Beklagte sei nicht befugt, die Vorlage von Einzahlungsquittungen der Bank zu verlangen, da die Klägerin Kontoauszüge vorgelegt habe. Im Übrigen nahm die Klägerin dazu Stellung, dass einzelne Fragen des Beklagten von ihr bereits beantwortet worden seien. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 02.04.2012 Bezug genommen.

15 In der mündlichen Verhandlung machte die Klägerin geltend, die vom Beklagten gestellten Fragen seien „im Wesentlichen“ beantwortet worden.

16 Die Klägerin beantragt,

17 die Aufforderungen des Beklagten vom 30.05.2011 und 04.11.2011 sowie die Einspruchsentscheidung vom 13.01.2012 ersatzlos aufzuheben.

18 Der Beklagte beantragt,

19 die Klage abzuweisen.

20 Er ist der Ansicht, die streitbefangenen Prüfungsanfragen seien keine Verwaltungsakte und verweist hierzu auf ein BFH-Urteil vom 10.11.1998 (VIII R 3/98, BStBl II 1999, 199). Dabei ist er der Ansicht, die in dem Leitsatz zu diesem Urteil vorgenommene Einschränkung, dass Aufforderungen dann kein Verwaltungsakt seien, wenn sie ausschließlich der Ermittlung steuermindernder Umstände dienten, sei mit den Entscheidungsgründen jenes Urteils nicht zu vereinbaren. Eine Unterscheidung zwischen steuermindernden und -erhöhenden bzw. -begründenden Tatsachen als Kriterium für die Frage einer Verwaltungsaktqualität könne außerdem nicht überzeugen. Im Rahmen einer Betriebsprüfung würden sowohl Fragen nach steuerbegründenden als auch nach steuermindernden Tatsachen gestellt. Falls ein Schreiben, in dem Auskünfte erbeten würden, als Verwaltungsakt zu qualifizieren sei, müsse dies einheitlich für das gesamte Schreiben erfolgen. Es könne nicht danach unterschieden werden, ob bestimmte Teilbereiche der Fragen bzw. Aufforderungen zur Vorlage von Unterlagen steuerbegünstigende Umstände und andere Fragen, die in dem gleichen Schreiben enthalten seien, steuerbegründende oder -erhöhende Umstände klären sollten. Der BFH habe in seinem Urteil vom 10.11.1998 zutreffend dargelegt, dass nicht jede im Rahmen einer Betriebsprüfung erfolgende Aufklärungsmaßnahme ein Verwaltungsakt sei. Vielmehr sei maßgeblich, ob aus der objektivierten Empfängersicht eine Maßnahme mit Regelungswillen auf eine bestimmte, über die allgemeine Duldungspflicht hinausgehende konkrete Rechtsfolge gerichtet sei. Hierfür seien die Rechtsbehelfsbelehrung und eine Zwangsmittelandrohung starke Indizien. Im Streitfall habe es sich bei den beanstandeten Schreiben um „Fragenkataloge“ gehandelt, die keine Rechtsbehelfsbelehrung enthalten hätten und keine Zwangsmittel nach § 332 AO angedroht hätten. Auch sei in dem Schreiben vom 04.11.2011 die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nicht konkret angedroht, sondern lediglich allgemein auf die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes hingewiesen worden. Im Übrigen sei selbst die Androhung eines Verzögerungsgeldes kein Verwaltungsakt.

21 Der Beklagte trägt weiter vor, die „Niederschrift über die Betriebsbesichtigung“ mit den dort enthaltenen Fragen sei der Klägerin überreicht worden, da der Betriebsinhaber bei der Betriebsbesichtigung nicht anwesend gewesen sei. Die hier streitbefangenen Prüfungsanfragen seien keine Verwaltungsakte, sondern lediglich Vorbereitungshandlungen zu etwaigen Änderungsbescheiden auf Grundlage der Prüfungsfeststellungen. Lediglich die - hier nicht streitbefangene, während des Klageverfahrens erfolgte - Festsetzung eines Verzögerungsgeldes, gegen die sich die Klägerin mit einem Einspruch gewandt hat, sei als Verwaltungsakt anzusehen.

Entscheidungsgründe

22 Die Klage ist unbegründet. Durch die Schreiben vom 30.05.2011 und 04.11.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.01.2012 hat der Beklagte die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt.

23 Im Hinblick auf das Schreiben vom 30.05.2011 hat der Beklagte den Einspruch der Klägerin zu Recht als unzulässig verworfen, da dieses Schreiben lediglich eine rechtlich nicht verbindliche „Bitte“ aussprach.

24 Das Schreiben vom 04.11.2011 ist zwar ein Verwaltungsakt. Dieser ist jedoch rechtmäßig. Eine isolierte Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung ist nicht geboten, da die Klägerin sich nicht isoliert gegen die Einspruchsentscheidung wendet, mit der ihr Einspruch als unzulässig verworfen wurde, sondern eine Sachprüfung des Bescheids vom 04.11.2011 begehrt.

25 1. Verwaltungsakt ist jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist (§ 118 Satz 1 AO). Die (schriftliche) Aufforderung, im Rahmen einer Außenprüfung bestimmte Fragen zu beantworten und bestimmte Urkunden vorzulegen, wird in der Rechtsprechung im allgemeinen als Verwaltungsakt qualifiziert (so BFH-Urteile vom 23.02.1984 IV R 154/82, BStBl. II 1984, 512; vom 05.04.1984 IV R 244/83, BStBl. II 1984, 790; vom 14.08.1985 I R 188/82, BStBl. II 1986, 2; vom 15.09.1992 VII R 66/91, BFH/NV 1993, 76; vom 28.10.2009 VIII R 78/05, BStBl. II 2010, 455).

26 Ebenso wird z.B. auch die Aufforderung, im Rahmen einer Außenprüfung einen Zugriff auf bestimmte Daten zu ermöglichen, als Verwaltungsakt angesehen (BFH-Urteil vom 08.04.2008 VIII R 61/06, BStBl. II 2009, 579).

27 Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 10.11.1998 (VIII R 3/98, BStBl. II 1999, 199) die während einer Außenprüfung vom Prüfer gegenüber dem Steuerpflichtigen erlassene schriftliche Aufforderung, bestimmte Fragen zu beantworten sowie genau bezeichnete Belege, Verträge und Konten vorzulegen, in der Regel nicht als Verwaltungsakt, sondern als eine nicht selbständig anfechtbare Vorbereitungshandlung angesehen, wenn sie ausschließlich der Ermittlung steuermindernder Umstände dient und deshalb nicht erzwingbar ist.

28 Die Literatur geht vielfach ebenfalls davon aus, dass schriftliche Aufforderungen in einer Außenprüfung, bestimmte Fragen zu beantworten sowie genau bezeichnete Belege vorzulegen, in der Regel als Verwaltungsakt anzusehen sind (einschränkend Rüsken in Klein, Komm. zur AO, 11. Aufl. 2012, § 200 Rn. 6: der Sinn des jeweiligen Auskunftsverlangens müsse im Wege der Auslegung ermittelt werden). Eine Differenzierung danach, ob die Ermittlung steuermindernder oder steuererhöhender Umstände angestrebt wird, wird dabei weitgehend abgelehnt. Vielmehr soll maßgeblich sein, ob aus der objektivierten Empfängersicht eine Maßnahme mit Regelungswillen auf eine bestimmte, über die - aus der Anordnung der Betriebsprüfung nach § 196 AO resultierende - allgemeine Duldungspflicht hinausgehende, konkrete Rechtsfolge gerichtet ist (so Seer in Tipke/Kruse, § 200 AO Rn. 6), ob es sich um ein förmliches, schriftliches Auskunftsverlangen oder lediglich um eine mündliche Aufforderung des Prüfers handelt (so Sauer in Beermann/Gosch, § 200 AO Rn. 20) oder ob die Aufforderung des Prüfers aus Sicht des Steuerpflichtigen als rechtlich verbindliche Regelung zu verstehen ist (so Intemann in Pahlke/Koenig, 2. Aufl. 2009, § 200 Rn. 8).

29 2. Nach diesen Maßstäben ist das Schreiben vom 30.05.2011 nicht als Verwaltungsakt anzusehen, wohl aber das Schreiben vom 04.11.2011.

30 a) Das Schreiben vom 30.05.2011 enthält keine rechtlich verbindliche Regelung. Dieses Schreiben war als „Bitte“ formuliert und enthielt keinen Hinweis auf rechtliche Bestimmungen. Nach seinem Erklärungsgehalt war dieses Schreiben (noch) nicht als rechtsverbindliche Anordnung zu verstehen, sondern als ein rechtlich nicht verbindlicher Realakt, durch den der Prüfer der Bitte des Prozessbevollmächtigten vom 16.03.2011 entsprach, Fragen schriftlich zu stellen.

31 b) Das Schreiben des Prüfers vom 04.11.2011 ist dagegen ein Verwaltungsakt, da es die allgemeinen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Einzelfall mit Regelungswillen konkretisiert. In diesem Schreiben, das einen Hinweis auf § 200 Abs. 1 AO und § 146 Abs. 2b AO enthält, wird die Klägerin „aufgefordert“, Unterlagen vorzulegen und die im Einzelnen bezeichneten Fragen zu beantworten. Dieses Schreiben war nach dem maßgeblichen Empfängerhorizont als rechtlich verbindliche Aufforderung zu verstehen, die hierin gestellten Fragen zu beantworten und die angeforderten Unterlagen vorzulegen.

32 Es handelt sich um ein detailliertes, schriftliches Auskunftsverlangen, das nach seinem Erklärungsgehalt als rechtsverbindliche Anordnung zu verstehen ist und der Klägerin ein konkret bestimmtes Verhalten aufgibt. Das Schreiben enthält auch eine - höflich formulierte - Fristsetzung („für eine Erledigung dieses Schreibens bis zum … bedanke ich mich im Voraus“). Zwar enthält dieses Schreiben - anders als ein nachfolgendes Schreiben vom 11.01.2012, das nicht Gegenstand dieses Klageverfahrens ist - noch keine konkrete Androhung, nach Ablauf einer bestimmten Frist werde ein Verzögerungsgeld gemäß § 146 Abs. 2b AO festgesetzt. Gleichwohl ist bereits das streitbefangene Schreiben vom 04.11.2011 aus Sicht des Steuerpflichtigen als rechtlich verbindliche Regelung zu verstehen.

33 Da dieses Schreiben sowohl der Ermittlung steuerbegründender als auch steuermindernder Umstände dient, kann dahingestellt bleiben, ob sich der erkennende Senat der Auffassung anschließen könnte, die während einer Außenprüfung vom Prüfer gegenüber dem Steuerpflichtigen erlassene schriftliche Aufforderung, bestimmte Fragen zu beantworten sowie genau bezeichnete Belege, Verträge und Konten vorzulegen, sei in der Regel nicht als Verwaltungsakt anzusehen, wenn sie ausschließlich der Ermittlung steuermindernder Umstände dient (so BFH-Urteil vom 10.11.1998 VIII R 3/98, BStBl. II 1999, 199).

34 Aus dem vom Beklagten zitierten Beschluss des FG Rheinland-Pfalz vom 29.07.2011 (1 V 1151/11, EFG 2011, 1942) folgt nichts anderes. Das FG Rheinland-Pfalz hat entschieden, die Androhung, im Falle der Nichtvorlage von Urkunden werde ein Verzögerungsgeld festgesetzt, sei nicht als Verwaltungsakt anzusehen. Diese Frage ist jedoch von der Frage zu trennen, ob die Aufforderung, bestimmte Unterlagen vorzulegen, ein Verwaltungsakt ist. Die Rechtsqualität der Aufforderung zur Vorlage von Urkunden war nicht Gegenstand der Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz, da diese Aufforderung nicht angefochten wurde.

35 3. Das Schreiben des Beklagten vom 04.11.2011 ist rechtmäßig.

36 a) Der von einer Außenprüfung Betroffene muss nach § 200 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO bei der Ermittlung der für die Besteuerung erheblichen Sachverhalte mitwirken. Er hat insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, ggf. Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen und die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Auskünfte zu erteilen (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO). § 200 Abs. 1 AO bestimmt die Mitwirkungspflichten für das Außenprüfungsverfahren als speziellere Vorschrift gegenüber den allgemeinen Vorschriften über die Mitwirkungs- und Vorlagepflichten nach § 90 Abs. 1 Satz 1 und § 97 AO. Grenzen einer Inanspruchnahme aufgrund der Mitwirkungspflicht ergeben sich daraus, dass die Finanzbehörde im Rahmen ihrer gesetzlichen Pflicht zur Sachverhaltsermittlung (§ 88 Abs. 1 AO) nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden hat, ob und in welcher Form sie die Mitwirkung des Steuerpflichtigen in Anspruch nimmt. Die Ermessensentscheidung des FA ist nach § 102 Satz 1 FGO vom Gericht daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Eine Mitwirkung darf nur verlangt werden, soweit sie zur Feststellung des steuererheblichen Sachverhalts notwendig, verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar ist (BFH-Urteil vom 28.10.2009 VIII R 78/05, BStBl. II 2010, 455 Rn. 21 f.).

37 b) Nach diesen Maßstäben weist das Auskunfts- und Vorlageverlangen des Beklagten keinen Ermessensfehler auf.

38 aa) Nachdem der Beklagte mit Schreiben vom 09.11.2010 unter Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO bestandskräftig eine Außenprüfung angeordnet hatte, forderte er die Klägerin mit Schreiben vom 04.11.2011 unter Hinweis auf § 200 AO zur Vorlage im Einzelnen bezeichneter Unterlagen und Beantwortung bestimmter Fragen auf. Hierdurch wurde das Vorlage- und Auskunftsverlangen hinreichend begründet. Eine nähere Erläuterung darüber, welche steuerliche Bedeutung die einzelnen Fragen haben, wie sie die Klägerin begehrt, ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2009 VIII R 78/05, BStBl. II 2010, 455 Rn. 28).

39 bb) Das Auskunfts- und Vorlagebegehren war inhaltlich klar bestimmt. Es war weder unangemessen noch unverhältnismäßig.

40 (1) Da die Klägerin zuvor mündliche Fragen nicht beantwortet hatte und einer schriftlichen Bitte um nähere Auskünfte nicht nachgekommen war, hat die Klägerin ihr Ermessen fehlerfrei dahingehend ausgeübt, die Klägerin am 04.11.2011 rechtsverbindlich zur Vorlage von betrieblichen Unterlagen (z.B. Einzahlungsquittungen über Bareinzahlungen auf den betrieblichen Konten) und zur Erteilung von Auskünften aufzufordern. Die Offenlegung steuererheblicher Vorgänge aus der Sphäre des Beteiligten, über die nur er Bescheid weiß oder doch am besten Bescheid weiß, ist im Allgemeinen zumutbar (BFH-Urteil vom 28.10.2009 VIII R 78/05, BStBl. II 2010, 455 Rn. 33). Anhaltspunkte dafür, dass der Beklagte unverhältnismäßige oder unangemessene Fragen gestellt hat oder ein unzumutbares Vorlageverlangen gestellt hätte, sind weder vorgetragen noch ansonsten ersichtlich.

41 (2) Insbesondere war es der Klägerin auch zumutbar, die „Niederschrift über die Betriebsbesichtigung“ auszufüllen. Bei dieser „Niederschrift“ handelt es sich um ein 9 DIN-A-4-Seiten umfassendes Formular, in dem zahlreiche Fragen zu den betrieblichen Verhältnissen einer Gaststätte gestellt werden. Es ist ersichtlich auf den „Normalfall“ zugeschnitten, dass ein Steuerpflichtiger bei der Betriebsbesichtigung anwesend ist (§ 200 Abs. 3 Satz 3 AO) und Fragen zu den Besonderheiten des Betriebs beantwortet. Die inhaltliche Richtigkeit der Angaben soll nach diesem Formular sowohl vom Steuerpflichtigen als auch vom Prüfer durch Unterschrift bestätigt werden.

42 Im Streitfall konnte das Formular nicht gemeinschaftlich während der Betriebsbesichtigung ausgefüllt werden, da an dieser für die Klägerin nur ein Mitarbeiter ihres Prozessbevollmächtigten teilnahm, der mit den betrieblichen Besonderheiten nicht hinreichend vertraut war. Bei einem Gespräch in Anwesenheit des Gesellschafter-Geschäftsführers beantwortete dieser auf Anraten seines Prozessbevollmächtigten keine (weiteren) mündlichen Fragen. Unter diesen Umständen war es nicht ermessensfehlerhaft, die Klägerin zum Ausfüllen der „Niederschrift über die Betriebsbesichtigung“, d.h. zur schriftlichen Beantwortung der darin gestellten Fragen aufzufordern.

43 cc) Die Aufforderung vom 04.11.2011 ist nicht deshalb rechtswidrig, weil die Klägerin die darin gestellten Fragen bereits beantwortet hätte.

44 Das Vorlageverlangen und der Fragenkatalog vom 04.11.2011 entspricht grundsätzlich den bereits am 30.05.2011 gestellten Fragen. Soweit die Klägerin mit ihrem Einspruch gegen das Schreiben vom 30.05.2011 einzelne Fragen bereits beantwortet hat (z.B. Fragen nach Kassentagesberichten, nach der Heizung), wurden diese Fragen in dem Schreiben vom 04.11.2011 nicht wiederholt.

45 Soweit die Klägerin in ihrem Einspruch vom 29.11.2011 weitere Fragen beantwortet hat, führt dies ebenfalls nicht zu einer Rechtswidrigkeit der Fragen. Hätte die Klägerin alle Fragen beantwortet und alle geforderten Unterlagen vorgelegt, so hätte sich hierdurch der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt. Dies war jedoch nicht der Fall. Antworten auf einzelne, der Klägerin genehme Fragen können nicht zur Rechtswidrigkeit eines umfassenderen Vorlage- und Auskunftsbegehrens führen.

46 4. Eine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung im Hinblick auf das Schreiben vom 04.11.2011 ist nicht geboten.

47 Gegenstand der Anfechtungsklage ist der ursprüngliche Verwaltungsakt in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 44 Abs. 2 FGO). Da sich die Klägerin nicht isoliert gegen die Zurückweisung ihres Einspruchs als unzulässig wendet, hat der erkennende Senat die Rechtmäßigkeit der Aufforderung vom 04.11.2011 zu prüfen (vgl. BFH-Beschluss vom 26.09.2000 VII B 104/00, BFH/NV 2001, 459). Da diese rechtmäßig ist, ist die Klage abzuweisen.

48 Im Übrigen setzt ein auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränkter Klageantrag ein besonderes rechtliches Interesse des Klägers an der Wiederholung des Vorverfahrens voraus (BFH-Urteil vom 19.08.1982 IV R 185/80, BStBl. II 1983, 21). Im Streitfall hat die Klägerin keinen derartigen Antrag gestellt und ein derartiges Interesse nicht geltend gemacht. Vielmehr begehrt sie eine Prüfung des Verwaltungsakts vom 04.11.2011.

49 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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