BFH, Beschluss vom 24.08.2006 - I S 4/06

Die Befugnis des FA zur Anordnung einer Außenprüfung wird nicht dadurch eingeschränkt, dass das zu prüfende Unternehmen eine Steuerberatungsgesellschaft ist. Zwar ist ein Steuerberater zur Verschwiegenheit verpflichtet (§ 57 Abs. 1 des Steuerberatungsgesetzes) und darf er im Besteuerungsverfahren Auskünfte über Umstände verweigern, die ihm in seiner Eigenschaft als Steuerberater bekannt geworden sind (§ 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO 1977). Jedoch sind Rechtsprechung und Schrifttum in der Vergangenheit stets einhellig davon ausgegangen, dass die Anordnung einer Betriebsprüfung auch gegenüber Personen zulässig ist, die Berufsgeheimnisse wahren müssen. Diese Handhabung wird nicht zuletzt durch das Gebot einer gleichmäßigen Besteuerung (§ 85 AO 1977) gerechtfertigt, dessen Befolgung beeinträchtigt werden könnte, wenn sich Angehörige bestimmter Berufsgruppen unter Berufung auf eine bestehende Verschwiegenheitspflicht generell der Überprüfung ihrer im Besteuerungsverfahren gemachten Angaben entziehen könnten (Rn. 9).

Tatbestand

1 I. Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung.

2 Die Antragstellerin, eine GmbH, ist eine Steuerberatungsgesellschaft. Im Mai 2002 ordnete der Antragsgegner (das Finanzamt --FA--) bei ihr eine Außenprüfung wegen Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer für die Veranlagungszeiträume 1998 bis 2000 an. Die Antragstellerin hat die Prüfungsanordnung nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit einer Klage angefochten, die das Finanzgericht (FG) abgewiesen hat. Die Antragstellerin hat gegen das Urteil des FG eine vom Senat zugelassene Revision eingelegt, über die noch nicht entschieden worden ist.

3 Das FA hatte die Vollziehung der Prüfungsanordnung zunächst bis einen Monat nach Zustellung des FG-Urteils ausgesetzt. Nach Erhebung der Nichtzulassungsbeschwerde durch die Antragstellerin lehnte es eine weitere Aussetzung der Vollziehung ab. Der dagegen gerichtete Einspruch der Antragstellerin hatte keinen Erfolg.

4 Daraufhin hat die Antragstellerin beim Bundesfinanzhof (BFH) beantragt, die Vollziehung der Prüfungsanordnung bis zum Abschluss des Revisionsverfahrens auszusetzen. Dieser Antrag ist Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

5 Das FA beantragt, den Antrag abzulehnen.

Entscheidungsgründe

6 II. Der Antrag ist unbegründet. Die angefochtene Prüfungsanordnung ist bei der gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage zweifelsfrei rechtmäßig.

7 1. Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Sätze 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen. "Gericht der Hauptsache" in diesem Sinne ist, wenn --wie im Streitfall-- der betreffende Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Antragstellung Gegenstand eines beim BFH anhängigen Verfahrens ist, der BFH (BFH-Beschluss vom 6. März 2006 X S 3/06, BFH/NV 2006, 1138; Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 69 Rz. 131, m.w.N.). Ob die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts ernstlich zweifelhaft ist, muss im Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung nicht abschließend, sondern anhand einer summarischen Betrachtung der Sach- und Rechtslage geprüft werden. Ernstliche Zweifel sind regelmäßig nicht gegeben, wenn der Verwaltungsakt der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht und gegen diese Rechtsprechung keine gewichtigen, vom BFH noch nicht erwogenen Gründe vorgebracht worden sind (Gosch in Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz. 126 f., m.w.N.).

8 2. Nach § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ist u.a. bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten, eine Außenprüfung zulässig. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass diese Vorschrift im Streitfall eingreift, da die Antragstellerin als Kapitalgesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Dazu bedarf es deshalb keiner weiteren Ausführungen.

9 3. Die Befugnis des FA zur Anordnung einer Außenprüfung wird nicht dadurch eingeschränkt, dass die Antragstellerin eine Steuerberatungsgesellschaft ist. Zwar ist ein Steuerberater zur Verschwiegenheit verpflichtet (§ 57 Abs. 1 des Steuerberatungsgesetzes) und darf er im Besteuerungsverfahren Auskünfte über Umstände verweigern, die ihm in seiner Eigenschaft als Steuerberater bekannt geworden sind (§ 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO 1977). Jedoch sind Rechtsprechung und Schrifttum in der Vergangenheit stets einhellig davon ausgegangen, dass die Anordnung einer Betriebsprüfung auch gegenüber Personen zulässig ist, die Berufsgeheimnisse wahren müssen (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1957 II 100/53 U, BFHE 66, 225, BStBl III 1958, 86; vom 26. Februar 2004 IV R 50/01, BFHE 205, 234, BStBl II 2004, 502, 504; BFH-Beschluss vom 27. November 1996 IV B 5/96, BFH/NV 1997, 274; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 193 AO Tz. 13; Eckhoff in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 193 AO Rz. 26; Gosch, a.a.O., § 193 AO Rz. 58, m.w.N.). Diese Handhabung wird nicht zuletzt durch das Gebot einer gleichmäßigen Besteuerung (§ 85 AO 1977) gerechtfertigt, dessen Befolgung beeinträchtigt werden könnte, wenn sich Angehörige bestimmter Berufsgruppen unter Berufung auf eine bestehende Verschwiegenheitspflicht generell der Überprüfung ihrer im Besteuerungsverfahren gemachten Angaben entziehen könnten. Der Senat hält sie deshalb für zweifelsfrei rechtmäßig.

10 4. Eine abweichende Beurteilung ergibt sich nicht daraus, dass die Finanzverwaltung seit dem Jahr 2000 nicht mehr allgemein darauf verzichtet, anlässlich von Außenprüfungen bei zur Berufsverschwiegenheit verpflichteten Personen Kontrollmitteilungen (§ 194 Abs. 3 AO 1977) zu fertigen. Ein solcher Verzicht war im AO-Anwendungserlass des Bundesministers der Finanzen vom 24. September 1987 (BStBl I 1987, 664, 704) ausgesprochen worden, während die Neufassung dieses Erlasses vom 14. Februar 2000 (BStBl I 2000, 190, 247) und die ihm nachfolgende Allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung (BpO 2000) vom 15. März 2000 (BStBl I 2000, 368) eine entsprechende Selbstbeschränkung der Verwaltung nicht mehr vorsehen. Der Senat vermag indessen der Ansicht der Antragstellerin, im Gefolge dieser Änderung müsse die Zulässigkeit von Außenprüfungen bei dem genannten Personenkreis neu überdacht werden, nicht zu folgen.

11 Denn die Frage, ob eine Außenprüfung überhaupt angeordnet werden darf, ist von der Frage nach der Rechtmäßigkeit einzelner Maßnahmen im Zuge der Prüfung zu unterscheiden. Das gilt auch insoweit, als es darum geht, ob anlässlich einer Prüfung Kontrollmitteilungen gefertigt werden dürfen. Deshalb würde selbst dann, wenn man im Zusammenhang mit der Prüfung bei einem Steuerberater die Anfertigung von Kontrollmitteilungen generell für unzulässig hielte, daraus nicht die Unzulässigkeit der Prüfung selbst folgen. Vielmehr können diesen Gesichtspunkt betreffende Einwendungen allenfalls in der Weise geltend gemacht werden, dass --ggf. gerichtlicher-- Rechtsschutz gegen die Anfertigung einer Kontrollmitteilung gesucht wird (ebenso Bilsdorfer, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 17, S. 1655, 158; Apitz, Die Steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2001, 57, 59; vgl. auch Gosch, a.a.O., § 194 AO Rz. 266; Eckhoff, a.a.O., § 194 AO Rz. 266; Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 9. Aufl., § 194 Rz. 33; Intemann in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 194 Rz. 69).

12 Vor diesem Hintergrund muss im Streitfall nicht auf die Überlegungen der Antragstellerin dazu eingegangen werden, dass ein Verzicht auf Kontrollmitteilungen entweder verfassungsrechtlich oder im Hinblick auf die einfachgesetzlichen Regelungen zur Verschwiegenheitspflicht geboten sei (vgl. dazu auch Gosch, a.a.O., § 194 AO Rz. 246; Eckhoff, a.a.O., § 194 AO Rz. 245, m.w.N.). Denn selbst wenn man ihnen folgen würde, könnte sich daraus eine Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung nicht ergeben. Die Rechte der Antragstellerin und ihrer Mandanten werden dadurch hinreichend gewahrt, dass die Antragstellerin rechtzeitig vor der Fertigung einer Kontrollmitteilung informiert werden muss (vgl. dazu Klingelhöfer, StBp 2002, 1, 4; Eckhoff, a.a.O., § 194 AO Rz. 202, m.w.N.) und daraufhin die Umsetzung dieses Vorhabens mit den hierfür zur Verfügung stehenden Mitteln (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 28. Oktober 1997 VII B 40/97, BFH/NV 1998, 424; Tipke, a.a.O., § 194 AO Tz. 33, m.w.N.) verhindern kann. Schon die Prüfung als solche für unzulässig zu erachten, ist deshalb zu diesem Zweck nicht erforderlich; das gilt umso mehr, als völlig offen ist, ob der Verlauf der Prüfung zur Fertigung von Kontrollmitteilungen im Hinblick auf Mandanten der Antragstellerin Anlass geben könnte.

13 5. Ebenso kann die Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung nicht daraus abgeleitet werden, dass das FA im Verlauf der Prüfung Hinweise darauf erhalten könnte, welche Mandanten von der Antragstellerin betreut werden. Zwar weist die Antragstellerin zu Recht darauf hin, dass sich das in § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO 1977 bestimmte Auskunftsverweigerungsrecht u.a. auf die Identität des Mandanten und die Tatsache seiner Beratung erstreckt (BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 IX R 31/00, BFHE 198, 319, BStBl II 2002, 712). Richtig ist ferner, dass eine zur Berufsverschwiegenheit verpflichtete Person der Finanzbehörde die Einsicht in alle Daten verweigern darf, auf die sich ihr Auskunftsverweigerungsrecht nach § 102 AO 1977 erstreckt (BFH-Beschluss in BFHE 66, 225, BStBl III 1958, 86). Diese Grundsätze greifen jedoch zum einen nicht im Hinblick auf diejenigen Mandanten ein, die auf eine Geheimhaltung ihrer Identität verzichtet haben; ein solcher Verzicht wird in aller Regel dort angenommen werden können, wo die Antragstellerin an der Erstellung von Steuererklärungen ihrer Mandanten mitgewirkt und dies der Finanzbehörde gegenüber kenntlich gemacht hat. Zum anderen --und vor allem-- kann das Recht zur Verweigerung von Auskünften ebenfalls nur die Mitwirkungspflicht der Antragstellerin im Rahmen der Außenprüfung, nicht aber die Zulässigkeit der Prüfung selbst beschränken. Dementsprechend hat schon in der Vergangenheit die Rechtsprechung keine Veranlassung gesehen, Außenprüfungen bei rechts- oder steuerberatenden Personen unter diesem Gesichtspunkt generell für unzulässig zu erklären. Daran hält der Senat bei der hier gebotenen summarischen Betrachtung fest.

14 6. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der in Rede stehenden Prüfungsanordnung folgen schließlich nicht daraus, dass die Antragstellerin durch eine Verweigerung von Auskünften über ihre Mandate in die Gefahr geraten könnte, mit den Rechtsfolgen des § 160 AO 1977 konfrontiert zu werden. Denn auch hier gilt wiederum, dass eine auf § 160 AO 1977 gestützte Aufforderung eine Maßnahme darstellt, deren Zulässigkeit auf den hierfür zur Verfügung stehenden Wegen (vgl. dazu Senatsurteil vom 20. April 1988 I R 67/84, BFHE 154, 5, BStBl II 1988, 927) eigenständig einer Überprüfung zugeführt werden kann. Deshalb besteht keine Veranlassung, jegliche Überprüfung der steuerlichen Verhältnisse der Antragstellerin unter diesem Gesichtspunkt für unzulässig zu erachten. Abgesehen davon entfaltet in dem hier interessierenden Bereich § 160 Abs. 2 AO 1977 eine gewisse Schutzwirkung zu Gunsten der Antragstellerin, durch die deren berechtigten Interessen in ausreichendem Maße Rechnung getragen ist.

15 7. Schließlich beruft sich die Antragstellerin ohne Erfolg darauf, dass das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) den Zugriff auf Daten bei Berufsgeheimnisträgern besonderen verfassungsrechtlichen Grenzen unterworfen hat (BVerfG-Beschluss vom 12. April 2005 2 BvR 1027/02, Neue Juristische Wochenschrift 2005, 1917). Denn in der einschlägigen Entscheidung ging es um die Sicherstellung und Beschlagnahme des gesamten Datenbestandes eines Rechtsanwalts und Steuerberaters, eine Maßnahme, deren Intensität diejenige einer Prüfungsanordnung deutlich übersteigt. Zudem geht das BVerfG in jener Entscheidung erklärtermaßen davon aus, dass der Zugriff auf "geschützte" Daten nicht schlechthin unzulässig ist, sondern nur durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit begrenzt wird. Dieser Grundsatz ist im Streitfall, in dem das FA mit der angefochtenen Prüfungsanordnung ein legitimes Interesse verfolgt und nicht übermäßig in Rechte der Antragstellerin eingreift, zweifelsfrei gewahrt.

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Fredi Skwar

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